Zurechnung des Eigentums an einem GmbH-Geschäftsanteil bei Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt

Die insbesondere schenkweise Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt des Nießbrauchs ist in der Praxis ein beliebtes Gestaltungsmittel. Dabei scheidet der Übertragende als Gesellschafter der GmbH aus, behält sich aber das Gewinnbezugsrecht im Wege des Nießbrauchs vor. Der Schenkungsteuer unterliegt nur der um den Kapitalwert des Nießbrauchs geminderte Wert des geschenkten Gegenstandes.

Gesellschaftsrechtlich sind Gestaltungsspielräume vorhanden: So können dem Nießbraucher vertraglich auch fortdauernde (Mit)Verwaltungs- und (Mit)Entscheidungsrechte eingeräumt werden, solange die Kompetenz des Gesellschafters, bei Grundlagenentscheidungen selbst zu entscheiden, nicht beeinträchtigt wird – so die gefestigte Rechtsprechung des BGH seit seiner Leitenscheidung aus dem Jahre 1998 (BGH vom 09.11.1998 – II ZR 213/97). Der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung können steuerrechtliche Konsequenzen Grenzen setzen: Wirtschaftsgüter sind zwar nach § 39 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, davon abweichend nach § 39 Abs. 2 Nr. 1. AO aber demjenigen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (sog. Wirtschaftliches Eigentum). Was das im Zusammenhang mit einem Vorbehaltsnießbrauch bedeuten kann, zeigt eine aktuelle Entscheidung des FG Münster.  

Sachverhalt (FG Münster, Urteil vom 01.12.2025 – 14 K 2107/22 E – verkürzt und vereinfacht)

Der Kläger war Mitgesellschafter einer GmbH und übertrug im Jahr 2016 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Geschäftsanteile auf seine Kinder unter Vorbehalt eines lebenslangen Vollrechtsnießbrauchs. Er behielt sich dabei Gewinnbezugsrechte, Ausschüttungsvorgaben, Teilhabe an stillen Reserven sowie umfassende Verwaltungs-, Weisungs- und Stimmrechtsbindungen einschließlich unwiderruflicher Vollmacht sowie eine Sperrminorität dahin gehend vor, dass alle Gesellschafterbeschlüsse einer Mehrheit von 75% bedurften.

2019 veräußerten sämtliche Gesellschafter der GmbH eine Mehrheitsbeteiligung an den Erwerber. Zuvor hatte der Kläger gegenüber den Beschenkten auf seinen Nießbrauch gegen Zahlung einer Entschädigung verzichtet. Das Finanzamt behandelte den Kläger einkommensteuerlich trotz Schenkung 2016 weiter als Gesellschafter und sah erst in dem Verzicht auf den Nießbrauch im Jahre 2019 eine Übertragung auf die Kinder, weil erst dieser das wirtschaftliche Eigentum an diesen Geschäftsanteilen habe übergehen lassen. Der Kläger wehrte sich hiergegen mit der Auffassung, das wirtschaftliche Eigentum sei bereits 2016 auf die Beschenkten übergegangen.

Das Urteil des FG Münster vom 01.12.2025 – 14 K 2107/22 E 

Das FG Münster kommt zu dem Ergebnis, dass der Kläger infolge des weitreichenden Vorbehaltsnießbrauchs wirtschaftlicher Eigentümer der verschenkten Geschäftsanteile und damit steuerpflichtig geblieben sei. Es verweist in seinem Urteil an zahlreichen Stellen auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und konkretisiert die von ihm aufgestellten Abgrenzungskriterien:

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil gehe nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er (i) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne und (ii) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie (iii) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen seien, so die ständige Rechtsprechung des BFH (zuletzt Urteil vom 20.09.2024 – IX R 5/24 sowie vom 11.02.2025 – IX R 14/24). Bereits zivilrechtlich sei der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasse und ihm eine Position vermittle, die ihm (z.B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschaffe. Erst recht sei dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er sei wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen könne. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Ausschlaggebend sei nicht lediglich das formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte. Vorliegend hatte das zur Folge, dass der Kläger (und nicht die im Jahre 2016 mit den Geschäftsanteilen beschenkten Kinder) die Gewinne aus der in 2019 erfolgten Vergütung für den Verzicht auf den Nießbrauch zu versteuern hatte.

In dem Urteil ging es „nur“ um die Einkommensteuer; die schenkungsteuerliche Behandlung der Nachfolgegestaltung geht aus den veröffentlichten Urteilsgründen nicht hervor. Da letztere eher am zivilrechtlichen als am wirtschaftlichen Eigentum ansetzt, kann es durchaus sein, dass die Schenkung im Jahre 2016 schenkungsteuerlich Bestand hatte. Das könnte dann zur Folge gehabt haben, dass zwischen 2016 und 2019 die Kinder zwar schenkungsteuerlich, nicht aber einkommensteuerlich Gesellschafter waren. Dann hätte wenigstens die schenkungsteuerliche Gestaltung (Nutzung von Freibeträgen und niedrigeren Steuersätzen) funktioniert. Allerdings mit folgender Einschränkung: Die Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG (Verschonungsabschlag für Betriebsvermögen, Abzug von Entlastungbeträgen sowie Tarifbegrenzung) werden versagt, wenn einkommensteuerlich kein Betriebsvermögen übertragen wird und der Übertragende wirtschaftlicher Eigentümer bleibt. Geht später auch das wirtschaftliche Eigentum auf die Kinder über, ist dies schenkungsteuerlich irrelevant; eine Vergünstigung kommt dann nicht mehr zum Tragen. Folge wäre die nicht bezweckte volle Schenkungsteuerpflicht ohne Nutzung der genannten Begünstigungen.

Praxishinweis

Bei der Übertragung von Geschäftsanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch sind zwei Grundkonstellationen (sowie Zwischenformen) denkbar:

• Regelfall: Der Erwerber wird zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Der Nießbraucher erhält die laufenden Nutzungen, insbesondere die Ausschüttungen, aber keine beherrschende Verwaltungs- oder Verfügungsmacht.
• Ausnahmefall: Der Nießbraucher erhält eine umfassende, effektiv durchsetzbare Rechtsmacht, etwa durch uneingeschränkte Stimmrechtsvollmacht, weitreichende Weisungsrechte, Zustimmungsvorbehalte, Verfügungsbeschränkungen und eine fortbestehende Beteiligung an Wertsteigerungen. Dann kann das (wirtschaftliche) Eigentum zunächst beim Nießbraucher verbleiben und erst bei Ablösung oder Aufgabe des Nießbrauchs auf den Erwerber übergehen.

Ein typischer Vorbehaltsnießbrauch mit Gewinnbezugsrecht gefährdet den Übergang des (wirtschaftlichen) Eigentums demnach grundsätzlich nicht. Kritisch wird die Gestaltung nach steuerlichen Maßstäben, wenn der Nießbraucher zusätzlich (nahezu) sämtliche Verwaltungsrechte, umfassende Weisungsrechte, Vetorechte, Verfügungsbeschränkungen und die wirtschaftliche Teilhabe an Wertsteigerungen behalten möchte. Für die Praxis empfiehlt sich, entsprechende Gestaltungen eng auf die von den Finanzgerichten aufgestellten Grundsätze abzustimmen und insbesondere auch die schenkung- bzw. erbschaftsteuerlichen Risiken im Blick zu behalten.